Налоговый риск — это вероятность наступления при определенных условиях неблагоприятных событий, приводящих к дополнительным финансовым потерям (доначислению налогов (сборов), начислению пеней, штрафов) и, как следствие, к возрастанию налогового бремени, а также возможным судебным издержкам, расходам на консультационные и другие услуги.
Причинами возникновения налог риска могут являться:
Поскольку при управлении налоговыми рисками для руководства проверяемой организации наибольший интерес представляет информация не только о выявленных нарушениях, но и о величине возможных санкций и реальности их наступления, то на завершающей стадии проверки расчетов по налогу на прибыль перед аудитором встает задача оценки налоговых рисков по выявленным нарушениям, вероятности их наступления.
Законодательство о налогах и сборах не только сложно, но’ и подвижно, а нередко. Даже и неопределенно, в частности, из-за имеющихся противоречий между федеральным и субфедеральным налоговым законодательством, налоговым и гражданским законодательством. Налогоплательщики обязаны соблюдать не только федеральные и субфедеральные налоговые законы, но и требования органов государства, уполномоченных им в налоговой сфере. Нередко бывает и так, что требования одних государственных органов противоречат установлениям других органов, а это вызывает усиление неопределенности в правовом регулировании налоговой сферы. Данная ситуация усугубляется также правотворчеством региональных и муниципальных властей, разным толкованием ими федеральных налоговых норм. Все это, в свою очередь, создает предпосылки для возникновения и усиления различных налоговых рисков, особенно для организаций, имеющих филиалы в разных регионах [8].
Одной из причин возникновения налоговых рисков являются операции, неоднозначно трактуемые в законодательстве и сложные в понимании с точки зрения их включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В свою очередь, оценка вероятности возникновения налоговых рисков, связанных с несоблюдением проверяемой организацией нормативных правовых актов в сфере расчетов по налогу на прибыль, и их существенности является довольно сложным и трудоемким процессом. Это обусловлено в т.ч. и отсутствием каких-либо общедоступных методик определения вероятности возникновения налоговых рисков на законодательном уровне. В связи с этим аудиторская организация, индивидуальный аудитор, оказывающие услуги по проверке расчета по налогу на прибыль в рамках специального задания, должны самостоятельно разработать и закрепить во внутрифирменных стандартах критерии оценки налоговых рисков, выявляемых при проверке.
При оценке вероятности возникновения налоговых рисков, связанных с непрямым нарушением нормативных правовых актов, рекомендуется применять понятие существенности. Что является существенным, аудитор оценивает по своему профессиональному суждению. Однако в данном случае в подтверждение своей позиции по оценке вероятности возникновения налоговых рисков одного профессионального суждения недостаточно. Основой такого суждения должен стать четкий анализ нормативных правовых актов, вариантов их интерпретации и анализ позиции судебных органов. При этом для придания мнению аудитора более объективного характера такой анализ предлагается проводить с использованием системы тестирования.
При определении количественного влияния аудитором устанавливается сумма риска, которая рассчитывается как произведение величины искажения (налогооблагаемая база) и ставки налога, по которому возник риск. Выявив самые существенные налоговые риски по количественному признаку, аудитор проводит оценку вероятности их возникновения.
С оценкой такой вероятности возникают некоторые сложности, поскольку в России достаточно мало открытой статистической информации о налоговых доначислениях. Следовательно, аудитору самому предстоит провести сбор информации в отношении каждого выявленного налогового риска по следующим направлениям:
Оценка вероятности возникновения налоговых рисков для проверяемой организации, основанная только на анализе нормативных правовых актов и сложившейся практики, не является корректной. Многое в этом вопросе будет зависеть от внутренних ресурсов экономического субъекта.
В ходе изучения внутренних ресурсов клиента аудитор собирает информацию по следующим направлениям: наличие самостоятельного отдела по расчету налогов и сборов, оценка квалификации лиц, принимающих участие в расчете налогов и сборов, наличие налоговых юристов в организации, оценка опыта проведения ими налоговых споров, отношение руководства экономического субъекта к выявленным налоговым рискам, его компетентность и осведомленность по наиболее существенным из них, наличие ресурсов на проведение судебных разбирательств, готовность организации к защите своей позиции (анализ законодательства и судебной практики, наличие аргументов, подкрепление позиции видением дела сторонними консультантами) и др.
Для облегчения оценки аудитором вероятности возникновения налоговых рисков в конкретных ситуациях предлагаются к использованию следующие рабочие документы, разработанные автором и представленные в виде табл. 1 и рисунка.
Таблица 1 заполняется аудитором по итогам детального анализа нормативных правовых актов, писем контролирующих органов и судебной практики с неотъемлемым применением профессионального суждения. В графе 2 табл. 1 указывается приоритет источника (например, с использованием шкалы от 1 до 5). Аудитором в данном случае может быть разработана иная классификация источников по их приоритету действия.
Расшифруем отдельные моменты применения приведенных в табл. 1 источников.
1. Нормативные правовые акты . Согласно Разъяснениям о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации [5], нормативный правовой акт — это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). Аудитор должен понимать, что прямое нарушение проверяемой организацией требований налогового законодательства приводит к начислению контролирующими органами штрафов и пеней.
Зачастую анализ нормативных правовых актов не дает однозначного ответа на возникшие у аудитора вопросы. И даже при наличии нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), все же не стоит забывать о существовании официальных разъяснений контрольных и финансовых органов, а также судебной практики, существенно ограничивающих применение данной нормы.
2. Письма официальных органов, предоставляющих разъяснения в области налогообложения . К таким официальным органам относятся Минфин России и Федеральная налоговая служба России [1, 2, 4].
Поскольку п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации [3] установлено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается, то такие разъяснения нельзя отнести к нормативным правовым актам, что неоднократно подтверждалось Минфином России и Президиумом ВАС Российской Федерации (письмо Минфина России от 07.08.07 № 03-02-07/2-138, доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 14.09.07 № ШС-6-18/716(g); постановление ВАС Российской Федерации от 16.01.07 №3 12547/06).
Таким образом, письма Минфина России и ФНС России не порождают правовых последствий для неопределенного круга лиц.
И все же налоговые эксперты и консультанты при решении налоговых споров и определении вероятности возникновения налоговых рисков учитывают позицию Минфина России и ФНС России.
Проводя анализ писем, аудитор должен учитывать их статус. В этой связи все письма могут быть разделены на следующие три группы.
Письма, адресованные непосредственно налоговым органам. Подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы должны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Вместе с этим в письме от 07.08.07 № 03-02-07/2-138 Минфин России отметил, что налоговые органы должны руководствоваться только теми разъяснениями, которые адресованы ФНС России. Такие письма рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России и предназначенные для разъяснения позиции Минфина России как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственного федеральной службе [1].
Письма, адресованные непосредственно налогоплательщику (проверяемой организации). Письменные разъяснения могут быть даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти. Предоставление письменных разъяснений в пределах своей компетенции является обязанностью как налоговых органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ), так и Минфина России (п. 3 ст. 34.2 НК РФ).
Подпунктом 3 п. 1 ст. 111 НК РФ установлено, что выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений, адресованных ему лично, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. такой налогоплательщик не может быть оштрафован и на сумму недоимки не могут быть начислены пени (п. 8 ст. 75 НК РФ).
Если аудитором было установлено, что письменные разъяснения, данные организации, не соответствуют требованиям, предъявляемым к ним законодательством Российской Федерации, то принимать их к рассмотрению при оценке налоговых рисков в сторону их уменьшения не следует. При этом аудитор должен учитывать, что налоговые органы не обязаны руководствоваться такими разъяснениями (письмо Минфина России от 07.08.07 №03-02-07/2-138).
Письма, адресованные неопределенному кругу лиц. Так же, как и письма, адресованные непосредственно налогоплательщику, письма, данные неограниченному кругу лиц в рамках п. 1 ст. Ill HK РФ, освобождают такого налогоплательщика от уплаты штрафов и пеней.
Требования к таким письмам применяются те же, что и к письмам, адресованным непосредственно налогоплательщикам по их запросу. Вместе с этим существует несколько нюансов.
Письма должны носить разъясняющий характер и быть официально опубликованными на сайтах Минфина России и ФНС России (www.minfin.ru и www.nalog.ru), поскольку указанные органы не могут обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.
3. Анализ сложившейся судебной практики . В системе российского законодательства термин «судебная практика» не имеет нормативного определения, но под ним, в широком смысле, подразумевают решения судов всех инстанций, а также постановления, письма и разъяснения Конституционного, Верховного и Высшего арбитражного судов Российской Федерации [б].
При оценке налоговых рисков аудитор должен учитывать и анализировать имеющиеся судебные прецеденты. В мировой практике под судебным прецедентом понимается судебный акт, вынесенный по какому-либо делу, обязательный для всех судов равной и низшей инстанций при рассмотрении ими аналогичных дел.
В соответствии со статьями 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации высшие суды государства являются правоприменительными органами и не обладают правотворческими полномочиями. Согласно ч. 1 ст. 120 Конституции Российской Федерации, «судьи независимы и подчиняются только Конституции Российской Федерации и федеральному закону».
Вместе с тем, в силу ч. 5 ст. 19, ч. 5 ст. 23 Федерального конституционного закона от 31.12.96 № 1 ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» обязанностью высших судов является решение вопросов судебной практики (в широком смысле). Давая соответствующие разъяснения в отношении поставленных судебной практикой вопросов, высшие суды формулируют их в виде соответствующих правоположений в актах, выносимых в порядке надзора по конкретным делам, либо обобщениях судебной практики (постановлениях Пленума, информационных письмах, обзорах и пр.).
Из сказанного следует, что положения действующего российского законодательства допускают создание судебных прецедентов. Этот вывод в полной мере подтверждается существующей реальностью.
Но не всякий акт, изданный ВАС РФ или ВС РФ, становится фактическим судебным прецедентом. Таковым можно признавать только акт, который соответствует совокупности следующих требований:
1)является постановлением Президиума ВАС РФ, вынесенным по результатам рассмотрения дела о пересмотре судебного акта в порядке надзора (ст. 305 АПК РФ), либо определением Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ, определением Президиума ВС РФ, вынесенным по результатам рассмотрения дела в порядке надзора (ст. 388 ГПК РФ);
2)содержит новое правило, которое отсутствует в действующем законодательстве по причине пробела либо в силу отмены, утраты силы нормативным правовым актом и т.д., либо дает правовой норме новое толкование, устраняющее неясность либо двусмысленность в законе и (или) изменяющее круг подпадающих под нее случаев.
При этом следует уточнить то, что фактический судебный прецедент, созданный ВАС РФ, является обязательным для системы арбитражных судов и носит рекомендательный (убеждающий) характер в отношении судов общей юрисдикции. В свою очередь, фактический судебный прецедент, выработанный ВС РФ, обязателен для судов общей юрисдикции, но является только рекомендательным для арбитражных судов [7].
Использование в арбитражной практике судебных прецедентов было признано правомерным Конституционным судом РФ в постановлении от 21.01.10 № 1-П. В данном постановлении была установлена система источников прецедентного права, к которым относятся:
Возвращаясь к содержанию табл. 1, отметим, что в графе 3 табл. 1 указывается уровень налогового риска по отношению к отдельно взятому источнику при допущении, что все другие источники не принимаются во внимание. При этом уровень риска может оцениваться как низкий, средний или высокий. Например, в отношении позиции, содержащейся в адресованных налоговым органам письмах, высказанной не в пользу налогоплательщика, целесообразно отметить налоговый риск как высокий, а при наличии противоречивых писем — как средний.
В силу сложности и неоднозначности налогового законодательства в Российский Федерации практически невозможно создать четкую математическую модель для расчета вероятности возникновения налогового риска. Уровень такой вероятности (низкий, средний или высокий) оценивается аудитором на основании анализа данных табл. 1 самостоятельно с учетом его профессионального суждения. В этом случае таблица служит вспомогательным инструментом, наглядно обобщающим в себе всю информацию по ситуации, необходимую для принятия аудитором грамотного и обоснованного решения.
Что касается рисунка, то практические шаги по его использованию сводятся к следующему.
На первом этапе аудитор определяет наличие (либо отсутствие) позиции организации, объясняющей отражение спорной хозяйственной операции, приводящей к возникновению налоговых рисков. В случае ее наличия аудитор дает оценку того, насколько такая позиция соответствует требованиям нормативных правовых актов и подкреплена ссылками на различные источники (письма контролирующих органов, консультации специалистов, адресованные непосредственно организации, судебная практика и др.). При этом позиция организации может оцениваться как обоснованная либо необоснованная.
Если в организации собственная позиция отсутствует и отражение хозяйственной операции осуществлялось по решению руководства и никакие изменения в ее отражении, снижающие возникновение налоговых рисков, производить не планируется, то аудитор должен установить, делается ли что-либо в отношении подготовки такой позиции и ее обоснования.
На втором этапе аудитор определяет наличие в организации компетентных специалистов, способных отстаивать ее позицию в случае возникновения споров во всех инстанциях. Такие специалисты могут быть как работниками организации (юристы, сотрудники налогового отдела, бухгалтерии и др.), так и привлекаться со стороны (внешние консультанты, юристы и др.). При наличии таких специалистов аудитор проводит оценку уровня их квалификации, позволяющую им грамотно представлять интересы организации в ситуациях, связанных с возникновением налоговых рисков. Уровень квалификации специалистов может оцениваться как низкий, средний либо высокий.
Если в организации нет собственных либо внешних специалистов, компетентных в рассматриваемом вопросе, то аудитор должен установить, осуществляется ли поиск таких специалистов.
На третьем этапе аудитор оценивает вероятность возникновения налогового риска с учетом внутренних ресурсов организации, при этом налоговый риск также может оцениваться как низкий, средний или высокий.
В целом по результатам проверки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль при установлении существенности налоговых рисков аудитор применяет одну из следующих оценок:
Как в случае объективной, так и в случае субъективной оценки аудитор определяет общий уровень риска: низкий, средний или высокий. Такая оценка вероятности возникновения налогового риска может быть разбита на большее количество составляющих, например, пять уровней риска: самый низкий, более низкий, средний, более высокий и самый высокий.
В итоге, имея информацию о количественной и качественной оценке сумм налоговых рисков, аудитор проводит разбивку количественных сумм рисков по их итоговым качественным оценкам (табл. 2).
В результате аудитором будет получена обобщенная оценка вероятности возникновения налоговых рисков. Это позволит аудитору снизить аудиторские риски, связанные с выдачей ошибочного заключения по специальному аудиторскому заданию, содержащего выражение мнения о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления проверяемой организацией налога на прибыль, а также о правильности применения налоговых льгот (если таковые имеются).
ist: http://www.1-fin.ru
Real Estate Training — Low Risk Online Tax Lien Investing
Описание video материала:
To Learn how Peter can Coach you to Real Estate Investing Success go to: http://coachingbypeter.com/mki/
Главная 
